Novas Perspectivas às Exportações

Como é cediço, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, conforme pode se constatar das reiteradas respostas às consultas que lhe são formuladas, entende que a imunidade prevista no art. 149, §2º, inciso I, da Constituição Federal, não se aplica à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL -, verbis:


"SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF/9ª RF DISIT Nº 031, de 25 de Fevereiro de 2003.

ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL

EMENTA: Imunidade.
A imunidade conferida pelo art. 149, § 2º, inciso I, da Constituição Federal alcança apenas as contribuições sociais que possuem como base de incidência as receitas decorrentes de exportação, não atingindo a CSLL.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal, arts. 149, § 2º, inciso I, e 195, inciso I, alínea "c", e Lei nº 7.689/88, art. 2º.

"SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF/10ª RF DISIT Nº 86, DE 30 DE MAIO DE 2003.

ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
EMENTA: IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. RECEITAS DE EXPORTAÇÃO A imunidade das receitas decorrentes de exportação, relativamente às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, não alcança a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal, art. 149, § 2º, inciso I; Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001, art. 1º."".


"SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF/4ª RF DISIT Nº 8, DE 19 DE FEVEREIRO DE 2003.

ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
EMENTA: IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. A imunidade prevista no inciso I do § 2º do art. 149 da Constituição Federal não alcança a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 149, § 2º, inciso I e art. 195, inciso I, alíneas "b" e "c"da Constituição Federal; artigos 1º e 2º da Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988."

Contudo, não procede esse entendimento!

Valem alguns esclarecimentos.

A Emenda Constitucional nº 33/01, alterando a redação do artigo 149 da Constituição Federal, criou imunidade tributária, nos seguintes termos:

“Art. 149 ....
(...)
§ 2º. As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
(...)”
(grifamos)

Pela leitura do dispositivo acima, há de se concluir que a norma em questão tem por objetivo desonerar, ainda que de contribuições, as operações de exportação de mercadorias/produtos para o exterior, buscando incentivar o desenvolvimento nacional.

Pois bem.

As normas constitucionais que veiculam imunidades contribuem para traçar o perfil das competências tributárias. A imunidade opera, pois, no plano da definição da competência tributária, inserindo-se no plano das regras negativas de competência.

Como se trata de norma que confere direitos aos contribuintes, à imunidade deve ser conferida a maior eficácia possível, sob pena de empobrecer os dizeres da Constituição.

Oportunos os dizeres de Roque Antonio Carrazza e Eduardo D. Bottallo, verbis:

“ ...
Em decorrência das regras imunizantes, a pessoa política não tem aptidão jurídica para tributar determinados fatos, pessoas ou situações. Nesta medida, a imunidade é uma incontornável garantia constitucional do contribuinte, que ilide a própria ação legislativa das pessoas políticas e, por óbvio, a ação administrativa (aplicativa da lei) e o labor exegético).
Isto porque as regras de imunidade, todas elas, consagram valores que, de tão importantes, foram postos, pelo povo brasileiro, reunido em Assembléia Nacional Constituinte, no próprio Preâmbulo da Constituição (liberdade religiosa, liberdade de imprensa, livre difusão da cultura, proteção aos hipossuficientes, para que alcance a plenitude da cidadania etc).
...
Como se vê, as normas imunizantes devem ser interpretadas com generosidade Geraldo Ataliba), posto expressarem a vontade do constituinte – explicitamente manifestada – de preservar da tributação valores e pessoas de particular significado político, social ou econômico).”

(Revista Dialética de Direito Tributário nº 91, páginas 109 e 110)


Por outro lado, ao contrário das normas constitucionais, as normas tributárias que determinam isenção (art. 111, do Código Tributário Nacional), bem como as que oneram fatos ou pessoas devem ser interpretadas de forma restritiva, obedecendo-se ao princípio da tipicidade cerrada, eis que contêm em seu bojo normas que restringem direitos ou que conferem obrigações.

No que tange à CSLL, o artigo 195, inciso I, da Constituição Federal atribuiu à União Federal competência para instituir contribuições sociais sobre "... a folha de salários, o faturamento e o lucro ...".

A Lei nº 7.689/88, obedecendo a este comando, elegeu como sujeito passivo da obrigação tributária quem tenha LUCRO (art. 1º), com o que indica, claramente, o fato gerador do tributo e sua possível base de cálculo.

Ora, tendo o artigo 195 da C.F. se utilizado do termo lucro para eleger uma das bases de cálculo capazes de financiar a Seguridade Social, tal expressão somente pode ser entendida em seu sentido técnico-jurídico próprio, emprestado do Direito Privado (Direito Comercial), não podendo ser alterado para fins tributários, por força da proibição acima.

Mas o que seria, então, o “lucro” ?

O conceito de lucro de pessoa jurídica é englobado no de renda como acréscimo patrimonial, como já de longe registrava Rubens Gomes de Souza , seguido por muitos outros doutrinadores, tais como:

“Só é renda o acréscimo de patrimônio que possa ser consumido sem reduzir ou fazer desaparecer o patrimônio que o produziu: do contrário a renda se confundiria com o capital.”
(Antonio Roberto Sampaio Doria, citando Rubens Gomes de Souza, in “A incidência da contribuição social e compensação de prejuízos acumulados”, RDT 53/89)

“É incompatível com a Constituição, portanto, a lei ordinária que define o fato gerador ou a base de cálculo do imposto de renda, quer genericamente, quer em determinada incidência, de modo a fazer o tributo incidir sobre o que é parte do estoque de capital do patrimônio, e não ganho originário da atividade econômica que acresce a esse estoque.”

(José Luiz Bulhões Pedreira, in “Imposto de renda – lucro da pessoa jurídica – compensação de prejuízos”, RDA 207/382)


“O lucro é uma forma de expressão da renda. A palavra lucro significa o resultado positivo obtido na atividade empresarial.
.............
O lucro líquido do exercício é o acréscimo patrimonial verificado no período, geralmente utilizado como base de cálculo do imposto sobre a renda, e da contribuição social sobre o lucro das empesas.
...........
Admitir possa a lei ordinária dispor sobre a determinação da base de cálculo de tributos que incidem sobre a renda, ou sobre o lucro, de modo a que o tributo termine por incidir sobre o que não configura acréscimo patrimonial, é aceitar a ausência de efetividade do princípio da supremacia constitucional.”

(Hugo de Brito Machado, “Compensação de prejuízos na determinação da base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o lucro líquido -- âmbito constitucional do tributo e direito adquirido.”, in “Grandes questões atuais do direito tributário”, Ed. Dialética, São Paulo, 1998, 2º volume, p. 149 a 177)


Interessante notar que o S.T.F., julgando o “leading case” sobre a Contribuição Social sobre o lucro líquido ajustado, acolhe, às claras, a identidade entre renda e lucro líquido das pessoas jurídicas, como se vê da leitura dos votos proferidos no Recurso Extraordinário nº 146.733-9-SP (29.06.92). E o faz seguindo a orientação já existente naquela Corte, firmada nos seguintes acórdãos:

“Não obstante isso, não me parece possível a afirmativa no sentido de que possa existir renda ou provento sem que haja acréscimo patrimonial, acréscimo patrimonial que ocorre mediante o ingresso ou o auferimento de algo, a título oneroso. Não me parece, pois, que poderia o legislador, anteriormente ao CTN, diante do que expressamente dispunha o art. 15, IV, da CF/46, estabelecer, como renda, uma ficção legal.”
(S.T.F., Recurso Extraordinário nº 117.887-6-SP, relator Ministro Carlos Velloso, julgado em 11.02.93, votação unânime, RTJ 150/585)

“Quaisquer que sejam as nuanças doutrinárias sobre o conceito de renda, parece-me acima de toda dúvida razoável que, legalmente, a renda pressupõe ganho, lucro, receita, crédito, acréscimo patrimonial, ou, como diz o preceito transcrito, aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica. Concordo em que a lei pode, casuisticamente, dizer o que é ou o que não é renda tributável. Mas não deve ir além dos limites semânticos, que são intransponíveis. Entendo, por isso, que ela não pode considerar renda, para efeito de taxação, o que é, de maneira incontestável, ônus, dispêndio, encargo ou diminuição patrimonial, resultando do pagamento de um débito.”
(S.T.F., Recurso Extraordinário nº 71.758-GB, relator Ministro Oswaldo Trigueiro, julgado em 14.07.72, RTJ 66/150)

"Na verdade por mais variado que seja o conceito de renda, todos os economistas, financistas e juristas se unem em um ponto: renda é sempre um ganho ou acréscimo de patrimônio.
.......................................................................
Há, pois, mesmo com a correção monetária, nos termos em que é posta no contrato, um decréscimo no capital,e não é lícito ao legislador dizer que a diminuição do patrimônio constitui renda, pois o conceito dela, além de estar consubstanciado no art. 43 do Código Tributário Nacional, existe no direito privado, quer no Código Comercial (lucros, etc., arts. 302, 288), seja no Código Civil (frutos, produtos, rendimentos, renda, etc. - arts. 60; 178 § 10; 674, VI, 749, etc.)"
(S.T.F., Recurso Extraordinário nº 89.791-7-RS, 1ª Turma, relator Ministro Cunha Peixoto, julgado em 03.10.78, votação unânime, RTJ 96/781)


À luz das lições acima, resta evidente que a regra matriz de incidência da CSL demanda o requisito do acréscimo patrimonial, entendido este como “... todo ingresso líquido ... que importe um incremento líquido do patrimônio...”, como anota João Dácio Rolim .

A idéia única e central que pretendemos firmar neste tópico é que o lucro, independentemente de qualquer de suas adjetivações (lucro bruto, lucro líquido, lucro tributável, lucro presumido, lucro real, lucro arbitrado, etc.....), só pode ser entendido como algo que acresce ao patrimônio do contribuinte, como resultado imediato das receitas obtidas por este.

Trata-se, em suma, de uma receita qualificada pelo elemento “acréscimo patrimonial”.

Vale dizer, uma receita que gerou, que produziu um resultado positivo para o contribuinte.

Para que haja lucro, necessário, portanto, que se verifique uma diferença a maior entre as receitas havidas e as despesas incorridas.

ENTENDA-SE: LUCRO EQUIVALE A UMA MAIOR QUANTIDADE DE RECEITAS EM RELAÇÃO ÀS DESPESAS !!

Como escrito em linhas anteriores, as receitas oriundas de operações de exportação encontram-se respaldadas pelo manto da imunidade no tocante às contribuições interventivas e às contribuições sociais, dentre as quais encontra-se a CSLL.

Logo, é se concluir que a as receitas (aí incluído o plus/lucro, se tiver) oriundas de operações de exportação, tendo em vista a imunidade constitucional, NÃO ESTÃO SUJEITAS À INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL INCIDENTE SOBRE O LUCRO LÍQUIDO, INSTITUÍDA PELA LEI 7.689/88, com posteriores alterações.

Nada há de se estranhar com relação ao fracionamento da receita, para fins da incidência ou não da contribuição sobre o lucro dela (receita) decorrente.

Aliás, esse foi o entendimento do Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do R.E . 274.406 AgR, Relator Ministro Maurício Corrêa, verbis:

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. INCIDÊNCIA SOBRE RECEITA AUFERIDA POR COOPERATIVA. LEI Nº 7.689/88. INCONSTITUCIONALIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
Contribuição Social sobre o Lucro. Alegação de que o juízo de origem declarou inconstitucional in totum a Lei nº 7.689/88. Improcedência.
Distinção entre receita advinda dos associados, sujeita a rateio entre os médicos cooperados, e aquela percebida em razão de serviços prestados a não-associados, sobre a qual incide a contribuição social sobre o lucro.
Interpretação de cláusulas do Estatuto Social da entidade e da legislação infraconstitucional que disciplina a organização de cooperativas. Reexame. Impossibilidade.
Agravo regimental a que se nega provimento.

Segundo o julgado acima, é necessária a distinção entre receita advinda dos associados, sujeita a rateio entre os médicos cooperados, e aquela percebida em razão de serviços prestados a não-associados, sobre a qual incide a contribuição social sobre o lucro.

Com isso, restou assentado o fato de que, para se aferir a real base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, necessário se faz distinguir quais são as receitas auferidas capazes de se sujeitarem a sua incidência, para, só assim, se realizar o levantamento do resultado do exercício, fazer-lhe o ajuste e, por fim, dar-se a sua apuração.
Ora, se uma receita não tem previsão legal para integrar o resultado do exercício, por óbvio, que o lucro dela decorrente não pode sofrer tributação alguma.

Confiram-se as razões do julgado acima exposto:

"Com base nessas premissas, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região fixou que as receitas resultantes da prática de atos cooperativos estão isentas do pagamento da contribuição social sobre o lucro, dada a ausência de previsão legal. No que concerne às rendas auferidas das operações realizadas com não-associados, assentou que, por força do artigo 111 c/c artigo 86 da Lei 5.764/71, são elas tributáveis, incluindo-se aí os rendimentos decorrentes de aplicação financeira das próprias sobras de caixa." (grifamos)

Trazendo tais explicações para o caso em concreto, temos que, em função da imunidade do art. 149, §2º, inciso I, as receitas de exportação devem ser devidamente segregadas do resultado do exercício para que, dessa forma, o lucro dela decorrente não sofra a incidência da contribuição social instituída pela Lei nº 7.689/88 e posteriores modificações.

A interpretação de que somente as contribuições que tenham a receita como base de cálculo estariam imunes deve ser totalmente afastada, na medida em que contraria a finalidade posta na norma, bem como atenta contra a inteligência do sistema.

Não por outro motivo, recentemente, por unanimidade, o Supremo Tribunal Federal concedeu liminar em Ação Cautelar (AC 1738) para que a União não cobre da Embraer (Empresa Brasileira de Aeronáutica S.A) CSLL (contribuição social sobre o lucro liquido) incidente sobre receitas decorrentes de exportação. Os ministros que participaram do julgamento seguiram voto do ministro Cezar Peluso, relator da ação. Ao todo, foram oito votos favoráveis ao pleito da Embraer.

Segundo Cezar Peluso, a princípio, a imunidade prevista na Emenda Constitucional nº 33/01 parece excluir a incidência de qualquer tipo de contribuição social sobre receita decorrente de exportações. “Esta liminar me parece devida. Estão presentes neste juízo provisório tanto a razoabilidade jurídica do pedido como o risco de dano de reparação dificultosa à vista da exposição do contribuinte à cobrança do tributo aparentemente inconstitucional”, argumentou.

Diante disso, entendemos que os contribuintes que foram (nos últimos 5 anos) e estão sendo onerados pela incidência da Contribuição Social sobre o Lucro decorrente das receitas de exportação devem buscar o Poder Judiciário o mais rápido possível para fins buscar o que foi pago indevidamente, bem como afastar essa inconstitucional exigência fiscal dos meses futuros.