A Responsabilidade do Sócio em Matéria Tribútária

A responsabilidade do sócio em relação a débitos tributários da pessoa jurídica é um dos temas mais atuais e relevantes em análise nas nossas Cortes.

Não se pode negar que os limites da responsabilidade daquelas pessoas que compõem o quadro societário de determinada pessoa jurídica devedora é tema de suma importância, pois ultrapassa a proteção oferecida pela empresa atingindo a pessoa física por trás dela.

O início deste estudo passa necessariamente por uma breve análise da sujeição passiva em matéria tributária. Segundo a legislação, temos duas figuras distintas; o contribuinte e o responsável.

Contribuinte
Sujeito Passivo
Responsável

Nos termos do art. 121 do Código Tributário Nacional, abaixo vertido, o contribuinte é aquele diretamente ligado à ocorrência do fato gerador (aquele que prestou o serviço, auferiu lucro, etc), enquanto que o responsável é aquele que não praticou o fato gerador, porém tem algum tipo de ligação com ele (os pais pelos tributos devidos pelos filhos, a empresa sucessora em relação à sucedida, o sócio nos casos previstos em lei pelos tributos devidos pela empresa).

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Analisando a figura do responsável LUCIANO AMARO ensina que:
“A presença do responsável como devedor na obrigação tributária traduz uma modificação subjetiva no pólo passivo da obrigação, na posição que, naturalmente, seria ocupada pela figura do contribuinte. Contribuinte é alguém que, naturalmente, seria o personagem a contracenar com o Fisco, se a lei não optasse por colocar outro figurante em seu lugar (ou ao seu lado), desde o momento da ocorrência do fato ou em razão de certos eventos futuros .
No caso em estudo, o contribuinte será a pessoa jurídica que deixou de recolher o tributo e o eventual responsável o seu sócio.
Fato importante é que a responsabilidade tributária deve ser necessariamente prevista em lei, ou seja, é vedada a transferência do ônus tributário a terceiro sem lei que o estabeleça, nos termos do art. 128 também do CTN:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

O instituto da responsabilidade tributária é de grande importância em matéria tributária, pois permite à Fazenda Pública exigir o pagamento de terceiros.

Feitas estas considerações mostra-se oportuno se adentrar ao objeto do presente estudo.

A responsabilidade tributária do sócio de pessoa jurídica está essencialmente prevista no art. 135 do CTN, nos seguintes termos:

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos ou empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

A primeira questão a ser levada em consideração é que não basta ser meramente um sócio da sociedade devedora para que seus bens particulares possam ser excutidos em prol da Fazenda Pública. É necessário que a pessoa indicada tenha praticado atos de administração dentro da sociedade. Ou seja, o sócio tem que ter agido efetivamente nas atribuições de comando da sociedade, para que possa ser responsabilizado.

Aliás, esta premissa decorre até mesmo da própria dicção legal do artigo 135, inciso III, do C.T.N., que não menciona a expressão “sócios”, mas sim as expressões “diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas”, deixando claro que estas pessoas só podem ser acionadas desde que tenham administrado a sociedade.

Corroborando este entendimento o ilustre doutrinador IVES GANDRA DA SILVA MARTINS leciona:
“Quem é conselheiro de administração e não pratica atos lesivos ao interesse do Erário, não pode ser responsabilizado com base no artigo 135 do CTN, por não ser gerente, diretor ou procurador e por não ter praticado atos de gestão.
A própria jurisprudência da Suprema Corte já tem excluído sócios quotistas e diretores -- isto é, participantes de sociedades de pessoas ou de Diretoria de sociedades por ações e não de Conselhos - que não tenham praticado atos de gestão, como são os casos dos diretores industriais ou técnicos, que se dedicam à parte empresarial.
Ora, se até sócios quotistas e diretores -- este nominalmente citados nos artigo 135 do CTN -- se não participarem de atos de gestão praticados por outros sócios ou diretores (comercial, financeiro, etc.) são excluídos da responsabilidade, segundo a interpretação do Pretório Excelso, que dizer de conselheiros de administração ?”

Além disso, para restar configurada a responsabilidade tributária relativa aos terceiros enumerados no artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, a lei traz como terceiro requisito o de que tais atos tenham sido praticados “(...) com infração à lei, ao contrato ou estatuto social (...)”, ou com “excesso de poder”, sendo insuficiente a simples existência do crédito tributário e do inadimplemento da obrigação.

A expressão “infração à lei”, utilizada pelo legislador complementar no inciso III, do artigo 135, do Código Tributário Nacional, não pode ser interpretada latu sensu, como referente a qualquer descumprimento de preceito normativo, seja material ou formal, principal ou acessório, ou de qualquer outra natureza.
Corroborando este entendimento HUGO DE BRITO MACHADO assim se manifestou:
“Não se pode admitir que o não pagamento do tributo configure a infração de lei, capaz de ensejar tal responsabilidade, porque isto levaria a suprimir-se a regra, fazendo prevalecer, em todos os casos, a exceção.”
Não é preciso muito esforço para se verificar que a responsabilidade em tela não é objetiva, mas sim subjetiva, ou seja se não estiver presente e comprovado o elemento subjetivo (dolo, fraude, conluio) na conduta do administrador da pessoa jurídica, claramente voltada para o descumprimento de seus deveres sociais, em prejuízo da própria sociedade e do erário público, é impossível a invocação do artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional.

Após muitos debates, finalmente em 2001 a 1ª Seção do Colendo Superior Tribunal Tribunal de Justiça se pronunciou sobre o tema, nos seguintes termos:

“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. PRECEDENTES.
1. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente.
2. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76).
3. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN.
4. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio.
5. Precedentes desta Corte Superior.
6. Embargos de Divergência rejeitados”. (grifamos).
(EREsp. 174.532/PR, 1ª Seção, DJ 20.08.2001 p. 342. Rel. Min. José Delgado).

A consolidação da jurisprudência no sentido da ementa acima transcrita definiu a questão relativa ao conceito de “infração à lei”, todavia, trouxe à baila outra discussão importante, qual seja: de quem é o ônus de provar a infração à lei?

É conceito básico em direito, raramente excepcionado, de que o ônus da prova é de quem acusa (CPC, art. 333).

Por este raciocínio poderíamos afirmar que o ônus será sempre da Fazenda Pública, sempre o exeqüente nos processos de execução fiscal.

Todavia, este não foi exatamente o entendimento da 1ª Seção do Colendo Superior Tribunal de Justiça, quando chamada a encerrar a divergência das turmas de direito público daquela Corte sobre a matéria:

“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ART. 135 DO CTN. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. EXECUÇÃO FUNDADA EM CDA QUE INDICA O NOME DO SÓCIO. REDIRECIONAMENTO. DISTINÇÃO.
1. Iniciada a execução contra a pessoa jurídica e, posteriormente, redirecionada contra o sócio-gerente, que não constava da CDA, cabe ao Fisco demonstrar a presença de um dos requisitos do art. 135 do CTN. Se a Fazenda Pública, ao propor a ação, não visualizava qualquer fato capaz de estender a responsabilidade ao sócio-gerente e, posteriormente, pretende voltar-se também contra o seu patrimônio, deverá demonstrar infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos ou, ainda, dissolução irregular da sociedade.
2. Se a execução foi proposta contra a pessoa jurídica e contra o sócio-gerente, a este compete o ônus da prova, já que a CDA goza de
presunção relativa de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN c/c o art. 3º da Lei n.º 6.830/80.
3. Caso a execução tenha sido proposta somente contra a pessoa jurídica e havendo indicação do nome do sócio-gerente na CDA como co-responsável tributário, não se trata de típico redirecionamento. Neste caso, o ônus da prova compete igualmente ao sócio, tendo em vista a presunção relativa de liquidez e certeza que milita em favor da Certidão de Dívida Ativa.
4. Na hipótese, a execução foi proposta com base em CDA da qual constava o nome do sócio-gerente como co-responsável tributário, do
que se conclui caber a ele o ônus de provar a ausência dos requisitos do art. 135 do CTN.
5. Embargos de divergência providos.(1ª Seção, STJ, Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 702232/RS, DJ de 26/09/2005)


Para melhor compreensão da extensão do entendimento esposado pela 1ª Seção do C. STJ devemos separá-lo em duas partes.

Na primeira parte do julgamento, a Corte deixou claro que, caso o nome do devedor não conste da Certidão de Dívida Ativa - CDA desde o início do processo, a responsabilização do sócio somente poderá ser feita se provado pela Fazenda Pública o preenchimento dos requisitos constantes do art. 135 do CTN.

Muito bem observada pela Corte a questão do ônus da prova neste caso, uma vez que não se pode simplesmente presumir que o contribuinte agiu com infração à lei, ao contrato ou estatuto social ou com excesso de poder.

À evidência, tal constatação depende de prova a ser apresentada pela Fazenda Pública.

Nesta hipotese, portanto, o ônus será da Fazenda Pública.

Já a análise da segunda parte do julgamento, relativa aos casos onde o nome do sócio-gerente já consta da CDA ou do processo desde o início da execução, merece um estudo mais cuidadoso, que deve ser iniciado pela apreciação do disposto no art. 3º da Lei nº 6.830/80, abaixo vertido:

Art. 3º - A Dívida Ativa regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez.
Parágrafo Único - A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do executado ou de terceiro, a quem aproveite.

O referido diploma legal outorgou à dívida ativa regularmente inscrita presunção de liquidez e certeza relativa, ou seja, criou uma proteção para sua cobrança sem, contudo, afastar do contribuinte a possibilidade de questioná-la.

Pois bem, pela interpretação consagrada no âmbito do C. STJ, caso a execução tenha sido proposta contra a pessoa jurídica e seus sócios ou somente contra a pessoa jurídica com a indicação do nome dos sócios-gerentes na CDA como co-responsáveis tributários, em razão da presunção de liquidez e certeza que cerca a dívida ativa, caberá ao contribuinte o ônus da prova.

O entendimento esposado pela Corte mostra-se razoável, todavia, de aplicação prática extremamente perigosa, porque parte da premissa de que se o nome do devedor consta da CDA, houve um processo administrativo ou judicial prévio onde ficou constatada a conduta dolosa do devedor.
Frise-se que esta premissa é a única possível para se manter a coerência da decisão com a jurisprudência já firmada no âmbito C. STJ, lembrando que a mesma Corte já definiu que o simples inadimplemento não constitui infração à lei para aplicação do disposto no art. 135 do CTN.

Nos casos onde realmente houve um processo administrativo ou mesmo judicial prévio e restou constatado, por exemplo, que o sócio-gerente dissolveu irregularmente a sociedade ou realizou qualquer ato descrito no art. 135 do CTN, o entendimento esposado pela Corte mostra-se em sintonia com o ordenamento jurídico vigente.

Neste caso, caberá ao contribuinte o ônus da prova de que sua conduta não permite a responsabilização.

O problema se encontra especificamente nos casos relacionados a contribuições previdenciárias, onde, de acordo com o disposto no malsinado art, 13 da Lei 8.620/93, existe a solidariedade entre os sócios e a pessoa jurídica no que tange à responsabilidade pelos débitos junto à Seguridade Social:

O artigo tem a seguinte redação:

“Art. 13. O titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos
Parágrafo único. Os acionistas controladores, os administradores, os gerentes e os diretores respondem solidariamente e subsidiariamente, com seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigações para com a Seguridade Social, por dolo ou culpa.”

Muito embora a própria 1ª Seção do C. STJ já tenha afirmado categoricamente que “inteiramente desprovidas de validade são as disposições da Lei nº 8.620/93, ou de qualquer outra lei ordinária, que indevidamente pretenderam alargar a responsabilidade dos sócios e dirigentes das pessoas jurídicas. O art. 146, inciso III, b, da Constituição Federal, estabelece que as normas sobre responsabilidade tributária deverão se revestir obrigatoriamente de lei complementar .”ainda com base neste dispositivo, uma vez que a decisão não tem efeito vinculante, a Procuradoria promove a inscrição em dívida ativa dos débitos relativos a contribuições previdenciárias em face da pessoa jurídica e dos seus sócios, independentemente da existência de qualquer procedimento prévio para apuração de conduta.

Vale dizer, no processo administrativo que antecedeu a lavratura a inscrição do débito especificamente a conduta do sócio em relação ao disposto no art. 135 do CTN não foi apreciada. Não obstante o posicionamento sedimentado por nossas Cortes, a inclusão se dá por simples solidariedade, na forma do art. 13 da Lei 8.620/93.

O referido procedimento de inscrição conjunta do devedor e dos “co-responsáveis” está presente na grande maioria das execuções fiscais promovidas pelo INSS na última década (atualmente patrocinadas pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional) e acaba desvirtuando o raciocínio originário sobre responsabilidade sedimentado no âmbito do STJ, fazendo com que os julgadores partam da falsa premissa de que houve um procedimento prévio para apuração de conduta do sócio, quando na verdade sua inclusão se deu pela malsinada solidariedade.

Vale dizer, por força da premissa falsa o próprio C. STJ nega a jurisprudência por ele fixada e inverte o ônus da prova.

E mais, impõe ao sócio a realização de uma prova negativa, ou seja, ele deverá provar que não realizou nenhum contra a lei, contrato ou estatuto social ou com excesso de poder.

Incoerências à parte, como o entendimento relativo à aplicação do art. 135 do CTN parece estar sedimentado no C. STJ cumprirá ao executado nos casos de inclusão desde a inscrição do débito em dívida ativa ou de ajuizamento do processo de execução fiscal, usar de todas as provas ao seu alcance para demonstrar que os requisitos legais para sua responsabilização não foram cumpridos e ilidir a presunção de liquidez e certeza de que goza a CDA.



Alexandre Rego

• Advogado;
• Especialista em Processo Civil e em Direito Tributário;
• Mestre em Direito Público;
• Professor Universitário; e
• Autor do livro “Aspectos Controvertidos do Processo de Execução Fiscal”, publicado pela Editora Quartier Latins.